Úplné znění

§ 38f

Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

1. Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které plynou poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 , se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána.
2. Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.
3. Příjmy ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle tohoto zákona; přičemž u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků se má za to, že se jedná o základ daně stanovený podle § 6 odst. 14 . Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze při stanovení základu daně použít. Nelze-li u některých výdajů (nákladů) prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy (výnosy) plynoucími ze zdrojů v zahraničí, považuje se za související výdaje (náklady) jejich část stanovená ve stejném poměru, v jakém příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje (náklady) připadají na celosvětové příjmy (výnosy).
4. Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí poplatníkům, uvedeným v § 2 odst. 2 od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo od zaměstnavatele, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17, a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se v České republice vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odstavce 1 .
5. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po třiceti dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně.
6. Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně (daňové ztráty) u poplatníků uvedených v § 17 odst. 3 a z úhrnu dílčích základů daně podle § 6 až 10 sníženého o úhrn ztrát podle § 5 u poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí.
7. Při použití metody vynětí s výhradou progrese se z úhrnu dílčích základů daně podle § 6 až 10 sníženého o úhrn ztrát podle § 5, před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.
8. Plynou-li poplatníkovi příjmy z několika různých států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede samostatně za každý stát. Při použití metody úplného vynětí a metody vynětí s výhradou progrese se ze základu daně vyjímá podle předchozích odstavců úhrn veškerých příjmů ze zdrojů zahraničí, které se vyjímají ze zdanění. Pokud mají být při vyloučení dvojího zdanění použity metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese i metoda prostého zápočtu, provede se nejprve vynětí příjmů ze zdrojů zahraničí, a pak prostý zápočet podle předchozích odstavců.
9. Jestliže v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání doklad zahraničního správce daně, uvede v daňovém přiznání předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v zahraničí nebo daně, připadajících na toto zdaňovací období nebo období, za něž je daňové přiznání podáváno. O rozdíl mezi částkou uplatněnou podle předchozí věty a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně se upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, ve kterém poplatník doklad zahraničního správce daně obdrží.
10. Nárok na vyloučení dvojího zdanění podle odstavce 1 uplatní poplatník na základě seznamu všech potvrzení podle odstavce 4 , která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání, předkládaného současně s daňovým přiznáním. Jednotlivé položky tohoto seznamu musí obsahovat údaje identifikující zahraničního správce daně nebo zahraničního plátce daně anebo depozitáře, stát zdroje zahraničních příjmů, částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a výši příjmů ze zdrojů v tomto státě, stanovenou podle odstavce 3 . Součástí seznamu bude též přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání k dispozici z důvodů uvedených v odstavci 8 , který musí obsahovat údaje o státě zdroje zahraničních příjmů, předpokládané výši příjmů ze zdrojů v daném státě nebo daně, uplatněné v daňovém přiznání. Přitom je daňový subjekt povinen na výzvu správce daně ^39d) prokázat kdykoliv ve lhůtě pro vyměření daně ^39e) oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění uplatněného v daňovém přiznání a doložit jej potvrzeními podle odstavce 4 .
11. Zjistí-li poplatník, že v důsledku stanovení základu daně nebo daně zahraničním správcem daně má být jeho daňová povinnost jiná, než jak byla vyměřena, postupuje podle zvláštního právního předpisu ^39a).
12. Byla-li poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 2 z příjmů úrokového charakteru (§ 38fa) v zahraničí sražena daň vyšší, než jaká je uvedena v příslušné mezinárodní smlouvě, lze o ni snížit daňovou povinnost, pokud tato daň byla v zahraničí sražena v souladu s právním předpisem Evropských společenství. ¹⁰⁴⁾ Je-li celková daňová povinnost nižší než daň sražená v souladu s právním předpisem Evropských společenství, ¹⁰⁴⁾ vznikne poplatníkovi ve výši rozdílu přeplatek ^35e).

Ustanovení související

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
  • § 16 – sazba daně
  • § 24 – daňové výdaje
  • § 37 – mezinárodní smlouvy
• Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
• Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku OECD

Komentář

V případech, kdy poplatníkům – českým daňovým rezidentům plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí, stává se, že tyto příjmy jsou již poplatníkům zdaněny ve státě svého zdroje. Aby příjmy takových poplatníků nebyly tedy zdaněny dvakrát, existuje toto ustanovení ZDP, které má za cíl dvojí zdanění buď zcela vyloučit nebo alespoň omezit. Popis metod k dosažení těchto cílů je předmětem znění následujících odstavců tohoto paragrafu.

Nutno však zdůraznit, že předmětné ustanovení se týká vyloučení dvojího zdanění u příjmů plynoucích poplatníkům – českým daňovým rezidentům pouze ve vztahu ke státům zdroje příjmů, se kterými má ČR uzavřenu SZDZ.

Pokud by se jednalo o příjmy poplatníků ze zdrojů na území nesmluvních států, ČR dnes již umožňuje pouhé zahrnutí daně zaplacené z těchto příjmů ve státě zdroje do daňových výdajů poplatníků podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Toto ustanovení mj. uvádí, že výdaj v podobě zahraniční daně se uplatní ve zdaňovacím období, následujícím po zdaňovacím období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se tato daň týká, a která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.

Mnohem větší možnosti k omezení dvojího zdanění dává ZDP potažmo SZDZ v případě příjmů poplatníků ze zdrojů na území států, se kterými ČR uzavřela SZDZ. Tyto možnosti jsou obsaženy v následujících ustanoveních § 38f.

• odst. 1

Pokud poplatníkům – českým daňovým rezidentům plynou příjmů ze zahraničí, postupuje se při vyloučení dvojího zdanění těchto příjmů v souladu s příslušnými SZDZ. Tyto smlouvy přitom stanoví metodu a podmínky k umožnění vyloučení či alespoň omezení dvojího zdanění ve státě rezidence příjemce daného příjmu. V praxi se přitom používají tři základní metody opatření k zamezení dvojího zdanění. Jedná se o zápočet daně, vynětí příjmů ze zdanění poplatníka a již zmíněné zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňových výdajů poplatníka.

• odst. 2

Toto ustanovení se týká metody vyloučení dvojího zdanění ve formě zápočtu daně. Poplatník – daňový rezident ČR má povinnost zahrnout do svého základu daně veškeré celosvětově dosažené příjmy. Metoda zápočtu mu však dovoluje snížit si daňovou povinnost, kterou si vypočte v rámci svého daňového přiznání o daň zaplacenou v zahraničí. Zápočet daně je umožněn dvěma způsoby.

Metoda úplného zápočtu

O celkovou daň z příjmů zaplacenou v zahraničí se sníží daňová povinnost poplatníka vypočtená v rámci jeho daňového přiznání v ČR jako ve státě jeho daňové rezidence.

Metoda prostého zápočtu

Tato metoda vylučuje, aby stát rezidenta v podstatě financoval příliš vysoké zdanění ve státě zdroje příjmu. Daňová povinnost poplatníka se tak sice sníží o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Částka daně pro zápočet se poté stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k celosvětovým příjmům poplatníka a podílu příjmů ze zdrojů v zahraniční na základu daně před uplatněním položek odečitatelných od základu daně. Zápočet daně lze přitom provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.

Příklady

Poplatník – český daňový rezident má celosvětové zdanitelné příjmy za rok 2010 ve výši 1 000 000 Kč. Daň vypočtená z těchto příjmů (po zohlednění příslušných výdajů ve výši 300 000 Kč) činí 105 000 Kč. Příjmy poplatníka ze zdrojů v zahraničí činí v hrubé částce 200 000 Kč, tyto příjmy byly v zahraničí zdaněny srážkovou daní ve výši 20 %, tj. 40 000 Kč a nejsou s nimi spojeny žádné výdaje. Vypočtěte částku k zápočtu daně v ČR metodou prostého zápočtu.

Poměrná část daně připadající na zahraniční příjmy činí 30 000 Kč (105 000*200 000/700 000). Tuto částku lze tedy započíst na daňovou povinnost poplatníka v ČR. Zbylou částku daně zaplacené v zahraničí ve výši 10 000 Kč půjde uplatnit jako daňový výdaj ve zdaňovacím období roku 2011.

• odst. 3

Tento odstavec definuje, co se považuje za příjmy ze zdrojů v zahraničí pro účely vyloučení dvojího zdanění. Rozumí se jimi příjmy, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s příslušnou uzavřenou SZDZ, snížené o související výdaje stanovené podle ZDP. U příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků se má za to, že se jedná o základ daně stanovený podle § 6 odst. 14 ZDP (tzn. zvýšený o povinné pojistné podle § 6 odst. 13 ZDP a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí, a to pouze v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost v ČR v bezprostředně předchozím zdaňovacím období). Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze přitom při stanovení základu daně použít.

Nelze-li u některých výdajů prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy plynoucími ze zdrojů v zahraničí, považuje se za související výdaje jejich část stanovená ve stejném poměru, v jakém příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje připadají na celosvětové příjmy.

• odst. 4

Pro příjmy ze závislé činnosti vykonávané českým daňovým rezidentem ve státě, s nímž Česká republika uzavřela SZDZ, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, se pro zamezení dvojího zdanění v České republice použije metoda vynětí ze zdanění. Tato samá metoda se použije i v případě příjmů ze závislé čínnosti plynoucí od zaměstnavatele, který je českým daňovým rezidentem a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži jeho stálé provozovny umístěné ve státě, kde je závislá činnost vykonávána. To vše za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny.

Z ostatního příjmu výše uvedeného poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, použije se i u těchto příjmů ustanovení odst. 1, tzn. použije se k vyloučení dvojího zdanění metoda stanovená příslušnou SZDZ.

• odst. 5

Pro to, aby mohl poplatník využít některou z metod k eliminaci dvojího zdanění jeho příjmů, je třeba, aby mj. prokázal výši daně zaplacené v zahraničí. Tato skutečnost se prokazuje především potvrzením zahraničního správce daně nebo v odůvodněných případech připouští ZDP též prokázání potvrzením plátce příjmů o sražení daně.

• odst. 6

Tento odstavec se věnuje zamezení dvojího zdanění metodou úplného vynětí, kterou lze mj. použít i např. pro příjmy poplatníků ze závislé činnosti v souladu s odst. 4 tohoto paragrafu.

Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně (daňové ztráty) u poplatníků fyzických osob z úhrnu dílčích základů daně podle § 6 až 10 ZDP sníženého o úhrn ztrát podle § 5 ZDP před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. V tomto případě se tedy se zahraničními příjmy nakládá obdobně jako kdyby bylo osvobozeny od daně z příjmů.

Příklady

Poplatník má celosvětové zdanitelné příjmy za rok 2010 ve výši 360 000 Kč. Příjmy ze zdrojů v zahraničí ve smluvním státě činí přitom 180 000 Kč. Stanovte základ daně poplatníka z jeho celosvětových příjmů s použitím metody úplného vynětí.

Základem daně poplatníka bude 180 000 Kč (360 000 – 180 000) a daň před uplatněním případných slev bude činit 27 000 Kč (180 000 * 15 %).

• odst. 7

V odst. 7 je uvedena metoda, která je ve vztahu k poplatníkům – fyzickým osobám až na výjimky vždy stanovena jako metoda pro vyloučení dvojího zdanění SZDZ uzavřenými ČR. Vzhledem k jednotné sazbě daně z příjmů právnických osob se u těchto poplatníků nepoužívá, resp. její výsledek je shodný s výsledkem metody úplného vynětí. Je tak v praxi používána pouze ve vztahu k poplatníkům – fyzickým osobám. V současnosti však vzhledem k jednotné 15% sazbě daně z příjmů fyzických osob v ČR není ani pro tyto poplatníky příliš relevantní. Touto metodou je vynětí s výhradou progrese.

Způsob použití metody vynětí s výhradou progrese spočívá v tom, že se sice daný příjem ze zdrojů v zahraničí ze základu daně vyjme, nicméně se při kalkulaci procentní sazby zdanění k němu přihlédne.

• odst. 8

Ustanovení tohoto odstavce řeší situace, kdy poplatníkovi plynou příjmy z několika smluvních států. V těchto případech se vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu provede za každý stát samostatně. Při použití metody úplného vynětí a metody vynětí s výhradou progrese se ze základu daně vyjímá podle předchozích odstavců úhrn veškerých příjmů ze zdrojů v zahraničí, které se vyjímají ze zdanění.

Dále je pak v tomto ustanovení stanoveno pořadí metod k vyloučení dvojího zdanění, které je třeba dodržet v případech, že poplatník má jak příjmy, na které se použije metoda vynětí, tak příjmy, na které se použije metoda zápočtu. Při vyloučení dvojího zdanění se tak nejprve uplatní vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí, a pak se uplatní prostý zápočet.

• odst. 9

V praxi občas dochází k situacím, kdy zdaňovací období, během kterého plynou poplatníkovi příjmy ze zdrojů v zahraničí, se liší od zdaňovacího období tohoto poplatníka v ČR (u fyzických osob je jím vždy kalendářní rok). Touto situací se zabývá odst. 9, přičemž připouští, aby poplatník, který nemá k dispozici doklad zahraničního správce daně o dani zaplacené v zahraničí, uvedl ve svém daňovém přiznání předpokládanou částku příjmů ze zdrojů v zahraničí nebo daně, připadajících na příslušné zdaňovací období v ČR.

Pokud následně vznikne rozdíl mezi částkou uplatněnou podle odhadu poplatníka a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně, je poplatníkům umožněno upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji ve zdaňovacím období, ve kterém doklad zahraničního správce daně obdrží.

• odst. 10

Poplatník, který uplatňuje nárok na vyloučení dvojího zdanění, předkládá správci daně spolu s daňovým přiznáním seznam všech potvrzení zahraničních správců daně o dani zaplacené v zahraničí. Požadavky na tento seznam jsou přitom uvedeny v tomto odstavci. Seznam také musí obsahovat přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání k dispozici z důvodů uvedených v odstavci 9 tohoto paragrafu (text zde obsahuje chybný odkaz na odst. 8).

Pokud správce daně poplatníka vyzve, je povinen prokázat kdykoliv ve lhůtě pro vyměření daně oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění uplatněného v daňovém přiznání a doložit jej příslušnými potvrzeními zahraničních správců daně.

• odst. 11

Pokud poplatník zjistí, že v důsledku stanovení základu daně nebo daně zahraničním správcem daně má být jeho daňová povinnost jiná, než jak byla vyměřena, řeší tuto situaci podáním dodatečného daňového přiznání v souladu s § 141 daňového řádu.